L’OCSE ha implementato il “Transitional CbCR Safe Harbor” quale iniziativa temporanea per semplificare la determinazione dei rischi di profitto a bassa tassazione in una specifica giurisdizione, con calcoli meno estesi rispetto alle regole GloBE complete. Tuttavia, pur offrendo uno sgravio temporaneo, occorre rispettare la qualità del report CbCR, attività prodromica alla piena attuazione delle norme GloBE oltre il periodo transitorio di Safe Harbour (cd. approdo sicuro).
INDICE
In Sintesi la Global Minimum Tax.
Il transitional CbCR safe harbour. dell’OCSE.
Transitional Country-by-Country (CbCR) Safe Harbour, Esenzione temporanea dal GloBE Rules.
I Test.
Riduzione temporanea dell’impatto sul Country-by-Country Report.
Global Minimum Tax ed Il Safe Harbour in Svizzera.
Global Minimum Tax ed il Safe Harbour in Italia.
Sovrapposizione con la CFC italiana.
In Sintesi la Global Minimum Tax.
Dal primo gennaio 2024, è in vigore la Global minimum tax, una nuova imposta minima del 15%, applicabile a tutte le multinazionali e gruppi internazionali con un fatturato consolidato annuo di almeno 750 milioni di euro, presente in almeno in due dei quattro anni fiscali precedenti.
L’accordo, stipulato nel 2021 da oltre 130 Paesi, di cui fanno parte tutti gli Stati Ue, ma anche Svizzera, Regno Unito, Norvegia, Australia, Canada, Corea del Sud e Giappone, mira a contrastare la concorrenza fiscale (o dumping fiscale), fenomeno che ha spinto molte aziende a collocare la propria sede principale nei paesi con aliquote fiscali più convenienti. Nel tempo, ciò ha portato alla concentrazione di aziende in nazioni con aliquote d’imposta estremamente basse, come nel caso di Amazon in Lussemburgo e di Apple in Irlanda. Al momento, quattro Stati membri dell’Ue hanno aliquote per le imposte sulle società inferiori al 15%: Ungheria (9%), Bulgaria (10%); Irlanda e Cipro (12,5%).
Le regole prevedono l’applicazione di una cosiddetta Top-Up Tax per giurisdizione, nel caso che, l’aliquota fiscale effettiva (Effective Tax Rate– ETR), fosse inferiore livello minimo di tassazione concordato (15%). In sostanza un’imposta integrativa, calcolata come differenza tra il livello minimo di tassazione concordato (15%) e l’aliquota fiscale effettiva (Effective Tax Rate– ETR), sugli utili delle (Costituent Entities) entità consolidate e stabili organizzazioni, localizzate in una delle giurisdizioni in cui il gruppo opera.
L’imposizione si attua attraverso un sistema di regole interconnesse: l’Income Inclusion Rule (IIR), applicata a livello della capogruppo, e l’Undertaxed Payments Rule (UTPR), regola di backstop, applicata in mancanza della prima a livello delle controllate.
Gli stati, dove sono localizzate le entità costitutive a bassa imposizione, possono altresì scegliere di applicare in via prioritaria, sugli utili ivi prodotti, un’imposta integrativa domestica qualificata (Qualified domestic Top-Up Tax o QDMTT) per riscuotere alla fonte la Top-Up Tax (scelta della Svizzera).
Le regole del Pillar 2 richiedono ai gruppi multinazionali ed internazionali di identificare le giurisdizioni con ETR inferiore al 15%. L’ETR viene calcolato come rapporto tra le imposte sul reddito (covered taxes) e il reddito qualificato (GloBE Income)a livello di singola giurisdizione (Jurisidctional blending).
Al fine di individuare sia le covered taxes che il GloBE Income si procede dai valori determinati per le singole entità, in base ai principi contabili adottati per la redazione del bilancio consolidato, rettificati dalle numerose variazioni specifiche, secondo norme comuni. Tra le imposte al numeratore si includono anche quelle anticipate e differite, opportunamente modificate per evitare oscillazioni dovute esclusivamente a differenze temporanee.
La differenza tra l’ETR della singola giurisdizione e l’aliquota fiscale minima del 15% individua la percentuale di Top-Up Tax da applicare all’excess profit, cioè la parte di GloBE Income che eccede i profitti routinari, determinati in funzione del valore contabile del costo del lavoro e degli asset materiali presenti nella giurisdizione.
Il transitional CbCR safe harbour. dell’OCSE.
Dalla sintesi sopra esposta si deduce che l’introduzione dell’imposizione minima globale (Global Minimum Tax), nota anche come Regole Globali Anti-Base Erosion (GloBE Rules) derivante dal progetto BEPS 2.0 dell’OCSE, comporterà un onere amministrativo particolarmente gravoso ed elevato ai gruppi multinazionali o internazionali.
L’indiscutibile complessità delle regole ha indotto l’Inclusive Framework (l’organismo all’interno dell’OCSE che si occupa dell’attuazione del GloBE Rules) ad attuare, per un periodo transitorio limitato, delle linee guida più pratiche con applicazione graduale, che sono indicate con il termine “Safe Harbour”. In tale prospettiva di “Safe Harbour” la Svizzera, come si vedrà, ha applicato una soluzione diversa. L’Italia invece, come previsto dall’art. 39 comma 3 del DLgs. 209/2023, ha dato attuazione al ” transitional CbCR safe harbour”, con il DM 20 maggio 2024. Rimane e permane comunque la sovrapposizione con la CFC domestica.
Transitional Country-by-Country (CbCR) Safe Harbour, Esenzione temporanea dal GloBE Rules.
Con il Safe Harbor transitorio CbCR, le informazioni GloBE non sono rese integralmente per una giurisdizione. L’imposta aggiuntiva per tale giurisdizione è considerata pari a zero, a condizione che almeno uno dei seguenti test sia soddisfatto per la giurisdizione selezionata.
Il “periodo transitorio” si applica agli esercizi finanziari che iniziano dopo il 30 dicembre 2023 e prima del 31 dicembre 2026. Non include gli esercizi finanziari che terminano dopo il 30 giugno 2028. Per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare si considererà, per la IIR, il triennio 2024-2026 e per l’UTPR il biennio 2025-2026.
I Test.
Il ricorso al safe harbour transitorio presuppone il superamento di almeno uno dei test previsti:
Test de minimis: entrate totali inferiori a 10 milioni di euro ed utile inferiore ad 1 milione di euro nella CbCR (rendicontazione Paese per Paese). L’utile o l’eventuale perdita devono essere calcolati al lordo delle imposte.
In sostanza, il de minimis test è concettualmente similare al de minimis exclusion previsto dall’art. 5.5. delle Model Rules (replicato dall’art. 37 del DLgs. 209/2023 italiano). La differenza principale dalle Model Rules consiste nel considerare i ricavi e l’utile ante imposte da CbCR, senza le complesse variazioni in aumento ed in diminuzione prescritte per il calcolo dell’imponibile fiscale.
I ricavi delle imprese detenute per la vendita non inclusi nel CbCR sono aggiunti ai ricavi totali;
in alternativa
Test ETR: ETR semplificato maggiore o uguale al: 15%, per il periodo 2023-2024; 16% per il periodo 2025; 17% per il periodo 2026.
in alternativa
Test di routine dei profitti: utile o perdita, calcolati al lordo delle imposte uguale o inferiore all’importo dell’esclusione del reddito sulla sostanza, calcolato secondo le GloBE Rules.
In sintesi l’applicazione dei test si basa dunque sui dati del rapporto CbCR, (rendicontazione Paese per Paese) del Bilancio consolidato quale elemento di fondamentale importanza e del Calcolo GloBE.
Gli elementi determinanti sono:
-Ricavi totali (test de minimis);
-Utili o perdite prima delle imposte sul reddito (test de minimis; test ETR semplificato e test di routine degli utili);
-Spese fiscali sul reddito (test ETR semplificato);
-Esclusione del reddito sulla sostanza (test di routine dei profitti).
Occorre precisare che il “Safe Harbor transitorio CbCR” prevede la Regola “once out, always out”: in base alla quale una giurisdizione che non soddisfa nessuna delle disposizioni del “Safe Harbour” in un periodo o che soddisfa le disposizioni ma sceglie di non applicare il “Safe Harbour” per determinate giurisdizioni non può trarne vantaggio da uno qualsiasi dei “Safe Harbour” in un periodo successivo.
Riduzione temporanea dell’impatto sul Country-by-Country Report.
Se un gruppo di imprese, multinazionale o internazionale utilizza una o più disposizioni del “Safe Harbour” in una particolare giurisdizione ed in un determinato esercizio finanziario nel periodo transitorio, per quella giurisdizione non sarà dovuta alcuna imposta aggiuntiva – integrativa. Inoltre, il gruppo così evita la complessità della dichiarazione informativa GloBE completa per quella giurisdizione, il che riduce significativamente l’onere amministrativo.
Inoltre, le entrate totali e l’utile (perdita), prima delle imposte sul reddito, derivano direttamente da un rapporto CbCR qualificato del gruppo, predisposto sulla base di rendiconti finanziari “qualificati” che soddisfano determinati criteri. Di conseguenza, la CbCR che in precedenza era considerata semplicemente un esercizio di conformità annuale, nel quale i gruppi multinazionali ed internazionali avrebbero potuto omettere alcune informazioni quantitative e/o qualitative, con l’applicazione del “Safe Harbour” durante il periodo transitorio il rapporto CbCR dovrà essere qualificato e quindi dovrà contenere tutte le informazioni necessarie, diventando così in prospettiva un elemento determinante per la conformità GloBE e sull’effettivo regime fiscale.
Global Minimum Tax ed Il Safe Harbour in Svizzera.
Insieme a circa 140 altri Stati la Svizzera dal 1° gennaio 2024 ha aderito al progetto di riforma che prevede l’imposizione globale dell’utile dei gruppi multinazionali ed internazionali che realizzano una cifra d’affari annua di almeno 750 milioni di euro, con applicazione dell’aliquota minima del 15 per cento.
L’imposta integrativa prevista dall’imposizione minima in Svizzera (15%), per il 75 per cento sarà destinata ai Cantoni e per il 25 per cento alla Confederazione. Attraverso poi la perequazione finanziaria nazionale, queste maggiori entrate verranno poi ridistribuite tra tutti i Cantoni, in modo tale che anche i Cantoni finanziariamente deboli riceveranno una quota di dette entrate.
Entro fine del 2024 il Consiglio federale deciderà in merito all’introduzione dell’imposta integrativa internazionale ed entro sei anni dovrà inoltre presentare al Parlamento una legge federale che sostituisca l’ordinanza.
La Svizzera ha deciso di adottare inizialmente un’imposta integrativa domestica qualificata QDMTT (Qualified domestic Top-Up Tax) per riscuotere alla fonte la Top-Up Tax, assoggettando solo le società che hanno sede sul suo territorio, che hanno un onere fiscale inferiore al 15 per cento. la QDMTT è applicata agli utili sia di società svizzere e sia agli utili di società appartenenti a gruppi esteri con sede in Svizzera.
La Svizzera nell’introduzione iniziale della Global Minimum Tax ha rinunciato alla Income Inclusion Rule (IIR). Pertanto, non assoggetta le società che hanno sede sul suo territorio per le loro filiali all’estero, che hanno un’imposizione inferiore alla minimum tax (15%) . L’IIR, quando applicata, interessa sia gruppi di imprese nazionali con filiali all’estero, che gruppi di imprese esteri che dispongono di una holding intermedia nella giurisdizione con filiali estere assoggettate alla minimum tax (15%).
Tale scelta, di applicare la QDMTT con rinunzia alla IRR, dimostra che la Svizzera, attraverso la politica fiscale, cerca di preservare l’attrattività per la sede di holding, le cui le filiali di detti gruppi di imprese svizzeri all’estero possono ancora beneficiare di un’imposizione ridotta, ovviamente a condizione che siano situate in Stati che non hanno attuato la Global Minimum Tax. Le stesse considerazioni valgono anche per le holding intermedie svizzere di gruppi di imprese provenienti da Stati che però non applicano l’IIR.
Probabilmente verrà introdotta dal 1° gennaio 2025 l’imposta complementare internazionale basata sulla Income Inclusion Rule (IIR) e sulla Undertaxed Payments Rule (UTPR), che colpirà gli utili delle filiali (società, stabili organizzazioni) al di fuori della Svizzera il cui onere fiscale sarà inferiore al 15%.
L’imposta nazionale minima integrativa qualificata (QDMTT), è sostanzialmente allineata alle norme modello dell’OCSE. e ai relativi documenti (Commenti, Guida amministrativa), cosicché i Safe Harbor transitori della CbCR verranno applicati anche dalla Svizzera per i prossimi tre anni.
Global Minimum Tax ed il Safe Harbour in Italia.
L’Italia ha recepito la Global Minimum Tax con il Decreto Legislativo n. 209 del 27 dicembre 2023, pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 28 dicembre 2023.
L’imposizione integrativa in Italia, che ha recepito la Direttiva UE del 14 dicembre 2022, si applica a grandi gruppi multinazionali e nazionali con un fatturato consolidato di almeno € 750.000.000, prelevata attraverso tre modalità:
un’imposta minima nazionale (“Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax – QDMTT”) da applicarsi alle entità italiane appartenenti a grandi gruppi multinazionali e nazionali, che scontano nel nostro Paese un’imposizione effettiva inferiore al 15%;
l’imposta minima integrativa (“Income Inclusion Rule – IIR”), dovuta dalle controllanti riguardo alle imprese non localizzate in Italia (comprese le entità apolidi) che hanno un’imposizione effettiva inferiore al 15%;
l’imposta minima suppletiva (“Undertaxed Profits Rule – UTPR”) dovuta da una o più imprese di un gruppo multinazionale o internazionale localizzate in Italia in relazione alle imprese facenti parte del gruppo presenti in altre giurisdizioni, soggette ad un’imposizione effettiva inferiore al 15%, quando non sia stata applicata, in tutto o in parte in altri paesi.
L’imposta minima nazionale è dovuta anche da gruppi nazionali, composti da imprese localizzate in Italia, determinata indipendentemente dalla quota di partecipazione detenuta dalla controllante. Per il pagamento della QDMTT è prevista la responsabilità solidale e congiunta di tutte le imprese localizzate in Italia ed è lasciata la facoltà al gruppo di individuare l’impresa responsabile per il versamento dell’imposta.
Con DM 20 maggio 2024 in ottemperanza all’art. 39 del DL 209/2023 ha dato attuazione al c.d. transitional CbCR safe harbour della disciplina del Pillar 2.
La fonte primaria, (come da regola base contenuta nel § 14 del Rapporto), è il country-by-country report, che però deve essere qualificato (qualified CbCR), come precisa il DM attuativo (art. 1 comma 1 n. 12 “rendicontazione Paese per Paese qualificata”), che può essere predisposto secondo la normativa italiana in materia (art. 1 comma 145 della L. 208/2015 e DM 23 febbraio 2017) in alternativa alle disposizioni nella Action 13 del Progetto BEPS.
Per la predisposizione del report CbCR, devono essere utilizzati, secondo l’art. 1 comma 1 n. 11 del DM 20 maggio 2024, dei rendiconti finanziari qualificati (qualified financial statements) utilizzando a loro volta i bilanci della capogruppo per la predisposizione del bilancio consolidato; i bilanci individuali redatti secondo principi contabili conformi o autorizzati o, per le società non consolidate line by line, i bilanci di tali società utilizzati per il CbCR.
Per il calcolo dell’ETR, l’art. 4 delle disposizioni attuative italiane DM citato prevede tutte le imposte, incluse quelle anticipate e differite derivanti dalle variazioni fiscali apportate per il calcolo dell’imponibile fiscale, desunte dal bilancio consolidato (definito dalla stessa norma bilancio “qualificato” secondo l’accezione utilizzata dai Rapporti OCSE in materia), senza però l’applicazione delle complesse rettifiche previste dal DLgs. 209/2023. L’art. 4 al comma 3, dispone anche che le imposte, rilevano ai fini del test dell’imposizione effettiva semplificata, nella misura in cui il reddito a cui si riferiscono sia incluso nel CbCR.
L’art. 35 del DLgs. 209/2023 prevede, ai fini del routine profit test, che la SBIE cd. attività economica sostanziale sia determinato secondo le regole GloBE, le spese per lavoro dipendente e le immobilizzazioni delle entità non ricomprese nel CbCR. L’art. 5 comma 4 del DM attuativo, prevede che nel periodo transitorio, che termina nel 2026, l’aliquota di computo della SBIE sia assunta, ai fini del routine profit test, non nella misura ordinaria del 5%, ma nelle misure fissate in via transitoria nell’Allegato B al DLgs.209/2023 (ad esempio, il 9,8% per le spese salariali e il 7,8% per le immobilizzazioni, per il 2024).
Sovrapposizione con la CFC italiana.
Nelle Model Rules è chiarito che, sebbene i regimi CFC e le regole GloBE presentino alcune similitudini di funzionamento, l’attuazione del Pillar 2 non sostituisce le regole CFC né preclude allo Stato della “parent company” di applicare, all’interno del proprio ordinamento domestico, sia le regole CFC sia la IIR.
Al fine di risolvere la “reale “sovrapposizione” con il regime CFC è stata stabilita una precisa gerarchia applicativa tra regole CFC e GloBe Rules, prevedendo che, nel caso in cui una low-taxed constituent entity sia qualificabile anche come CFC, operi anzitutto la tassazione per trasparenza in base al regime CFC e solo in un secondo momento intervengano le regole GloBe.
Tuttavia, sussistono criticità di sovrapposizione per il sistema che prevede di conteggiare l’imposta in capo alla controllante (push down).
In estrema sintesi il Pillar 2 prevede, nell’ambito di un gruppo d’imprese multinazionale o nazionale con interessi internazionali, un sistema di tassazione compensativo in capo alla controllante (c.d. Income Inclusion Rule o IIR), per le società del gruppo con livello di tassazione effettiva inferiore al 15%. Ovviamente nella misura necessaria a raggiungere la predetta soglia del 15%.
Da parte sua la controllata, al fine di evitare l’applicazione di tale meccanismo, può scegliere di applicare essa stessa un’imposizione suppletiva.
Occorre però rilevare che non tutto il reddito della controllata estera è interessato dal GloBe Rules. Infatti, il GloBe Rules trova applicazione solo sulla quota di reddito che eccede una determinata soglia, calcolata applicando una quota percentuale a determinate voci di bilancio (costi del personale e asset immateriali). La ratio è di assoggettare a prelievo compensativo solo i redditi relativi alle attività artificialmente convogliate in una giurisdizione della controllata a bassa fiscalità, alla quale resta comunque il diritto dell’imposizione delle attività effettive, svolte nel territorio della propria giurisdizione, secondo le proprie regole ordinarie.
L’impostazione generale del Globe Rules, (par 4.3.2, c), considera inoltre le imposte versate dalla controllante, in relazione alla CFC, come imposte della stessa CFC. Pertanto, salvo specifiche eccezioni, le imposte applicate dalla controllante, in relazione alla CFC, saranno conteggiate in capo alla controllata al fine della verifica della soglia del 15%.
Questo meccanismo determina correttamente una riduzione delle imposte dovute in base al Globe Rules dalla controllata, che risiede in una giurisdizione a bassa fiscalità. Per converso però detta controllata si vedrà limitata nella eventuale possibilità di applicare direttamente il prelievo compensativo, al fine di raggiungere la soglia del 15%, proprio perché, ai fini della disciplina CFC, per il raggiungimento della predetta soglia, concorreranno anche le imposte versate dalla controllante nel proprio Stato di residenza.
Al fine di attenuare tale criticità, le regole (Globe Rules) prevedono una limitazione alle imposte versate dalla controllante in base alla CFC, che possono essere oggetto di push down. In particolare, qualora tali imposte si riferiscano a redditi passivi, il push down è limitato all’ipotetica imposta compensativa che la controllata potrebbe applicare su tale reddito. Pertanto, è limitato all’importo compensativo necessario a raggiungere, nello Stato della controllata, la soglia del 15%. Dove, però, l’aliquota dello Stato della controllante ecceda il 15%, tale eccedenza non potrà essere trasferita alla controllata.
È anche vero che questa limitazione non si applica a tutti i redditi soggetti a tassazione dalla controllante in base alla CFC, ma solo ai redditi passivi definiti come tali dalla direttiva, quali: dividendi, interessi, canoni, canoni di locazione, rendite e plusvalenze. Le imposte relative ai redditi non passivi, potranno essere invece oggetto di push down senza limitazioni. Inoltre, sono previste particolari regole per determinare l’imposta relativa ai redditi passivi versati dalla controllante in base alla disciplina CFC. Tale imposta non è oggetto di calcolo analitico, ma solo quella inferiore al prodotto, fra l’ammontare di detti redditi passivi e la “percentuale di imposta integrativa relativa alla giurisdizione”.
Con l’applicazione di dette regole l’imposta CFC dovuta sui redditi passivi potrà azzerare l’imposta dovuta per la Globe Rules sui medesimi redditi passivi, ma non potrà essere considerata per il calcolo dell’ETR di redditi di altra natura della medesima entità costitutiva, né di altre entità costitutive e localizzate nella medesima giurisdizione.
Inoltre, i due regimi, entrambi opzionali in relazione per l’applicazione dell’ETR semplificato, hanno termini temporali di opzione diversi. L’opzione per il safe harbour transitorio, a norma dell’art. 6 del DM attuativo, è esercitata nella c.d. “comunicazione rilevante”, di cui all’art. 51 del DLgs. 209/2023 ed ha effetto per un anno, salvo rinnovo, con riferimento al Paese per il quale è stata esercitata. Come evidenziato nella Relazione illustrativa al DM, ai fini del rinnovo dell’opzione è necessario che ricorra uno dei tre requisiti previsti dal decreto, anche se differente rispetto al requisito soddisfatto nell’esercizio precedente o negli esercizi precedenti.
L’opzione il Safe Harbor transitorio CbCR, le cui regole per il report CbCR qualificante non sono certamente facili, ha il beneficio di una applicazione progressiva del GloBE Rules, permettendo di valutare l’impatto del regime ordinario e la sua attuazione in un periodo più lungo in via progressiva.
Articolo del Dott. Michele Gentile del 29 maggio 2024